第四節(jié)　審計抽樣在細節(jié)測試中的運用
　　一、在細節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法
　　（一）樣本設計階段
　　1.明確測試目標
　　2.定義總體
　　（1）考慮總體的適當性和完整性。
　　注冊會計師應確信抽樣總體適合于特定的審計目標。
　　（2）識別單個重大項目（潛在錯報超過可容忍錯報應該單獨測試的項目）和極不重要的項目。
　　①單個重大項目包括那些潛在錯報可能超過可容忍錯報的所有單個項目，以及異常的余額或交易。注冊會計師進行單獨測試的所有項目都不構成抽樣總體。增加單獨測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。
　　②如果主要關注高估，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)總體中有些項目加總起來是不重要的，或者被認為代表較低的固有風險。可以從抽樣計劃中剔除這些項目，以集中精力于與審計相關度更高的項目。必要時可以對固有風險很低的項目實施分析程序。
　　3.定義抽樣單元
　　抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄（如銷售發(fā)票中的單個項目），甚至是每個貨幣單元。
　　注冊會計師定義抽樣單元時也應考慮實施計劃的審計程序或替代程序的難易程度。
　　4.界定錯報
　　在審計抽樣中，注冊會計師應根據(jù)審計目標界定錯報。如果錯報定義為賬面金額與注冊會計師審定金額之間的差異，不符合相關特征的差異就不是錯報。
　　（二）選取樣本階段
　　1.確定樣本規(guī)模
　　（1）影響樣本規(guī)模的因素
　　①總體的變異性。
　　統(tǒng)計抽樣中衡量這種變異或分散程度的指標是標準差。注冊會計師在使用非統(tǒng)計抽樣時，不需量化期望的總體標準差，但要用“大”或“小”等定性指標來估計總體的變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
　　②可接受的抽樣風險。
　　細節(jié)測試中的抽樣風險分為兩類：誤受風險和誤拒風險。在細節(jié)測試中使用非統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師主要關注誤受風險。
　　當審計風險既定時，如果注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，就可以在實質性程序中接受較高的誤受風險。當可接受的誤受風險增加時，實質性程序所需的樣本規(guī)模降低。
　　在細節(jié)測試中，誤拒風險與審計的效率有關，如果注冊會計師決定接受一個較高的誤拒風險，所需的樣本規(guī)模降低。
　　③可容忍錯報。
　　某賬戶的可容忍錯報實際上就是計劃的該賬戶的重要性水平。
　　④預計總體錯報。
　　預計總體錯報的規(guī)模或頻率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。
　　注冊會計師在運用職業(yè)判斷確定預計錯報額時，應當考慮被審計單位的經營狀況，以前年度對賬戶余額或交易類型進行測試的結果，初始樣本的結果，相關實質性程序的結果，以及相關控制測試的結果等因素。
　　⑤總體規(guī)模。總體中的項目數(shù)量在細節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
　　（2）利用模型確定樣本規(guī)模。　
　　　
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　2.選取樣本并對其實施審計程序
　　在非統(tǒng)計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。
　　在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項目。然后，從剩余項目中選取樣本，或者對剩余項目分層，并將樣本規(guī)模相應分配給各層。
　　分層使具有相同特征的個體樣本被包含在一個層中，注冊會計師必須對總體分層進行評估。為了進行評估，注冊會計師通常應按照金額升序或降序的方式對總體項目進行排序，將總體分為金額大約相等的兩個部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項目數(shù)，那么應對其進行分層。　　
　　例如，審計抽樣的總體為22 000 000元，含1500個項目，被分為11 200 000元和10 800 000元兩個大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300和1200個項目，則須對其進行分層。如果一個含有項目數(shù)為570，而另一個為630，那么不必要分層。
　　分層判斷步驟：
　　1.排序 2.按金額等分項目 3.確定分層項目數(shù) 4.判斷分層合理性
　　（三）評價樣本結果階段
　　1.考慮錯報的性質和原因
　　除了評價錯報的頻率和金額之外，注冊會計師還要對錯報進行定性分析，分析錯報的性質和原因，判斷其對財務報表重大錯報的影響。
　　2.推斷總體錯報
　　1.比率法（在錯報金額與抽樣單元金額相關時最為適用）
　　
　　如果注冊會計師在設計樣本時將進行抽樣的項目分為幾組，則要在每組分別推斷錯報，然后將各組推斷的金額加總，計算估計總體錯報。注冊會計師還要將在進行百分之百檢查的個別重大項目中發(fā)現(xiàn)的所有錯報與推斷的錯報金額匯總。
　　3.考慮抽樣風險并得出總體結論
　　注冊會計師應當將推斷的總體錯報額與百分之百檢查的項目中所發(fā)現(xiàn)的錯報加總，并要求被審計單位調整已經發(fā)現(xiàn)的錯報。依據(jù)被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進行調整后，注冊會計師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，并適當考慮抽樣風險，以評價樣本結果。
　　（五）非統(tǒng)計抽樣示例
　　假設注冊會計師擬通過函證測試ABC公司20×8年12月31日應收賬款余額的存在認定。ABC公司當年12月31日應收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由1 651個借方賬戶組成。
　　注冊會計師初步確定的被審計單位財務報表層次重要性水平為280 000元。注冊會計師以此為基礎，根據(jù)被審計單位特點、風險評估結果和內部控制運行有效性等因素，確定可容忍錯報水平為140 000元。
　　表10-14 抽樣總體　　

　　注冊會計師將應收賬款存在認定的重大錯報風險水平評估為“中”，且由于沒有對應收賬款的存在認定實施與函證目標相同的其他實質性程序而將“其他實質性程序的檢查風險”評估為“最高”。根據(jù)表10-13得到的保證系數(shù)為2.3。
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　注冊會計師根據(jù)下列公式估計樣本規(guī)模：
　　
　　（2 200 000÷140 000）×2.3=36
　　樣本分層情況如表10-15所示。
　　表10-15 樣本分層表　　

　　注冊會計師向37個客戶寄發(fā)了詢證函，包括1個重大項目和36個選出的樣本。重大項目中存在的錯報為1 034元。36個樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報如10-16所示。
　　表10-16 樣本錯報匯總表　　

　　注冊會計師利用比率法推斷的總體錯報額為40996元，加上重大項目中發(fā)現(xiàn)的錯報1 034元，計算出錯報總額為42 030元。
　　注冊會計師將推斷的錯報總額42 030元與可容忍錯報140 000元比較，認為應收賬款借方賬面余額發(fā)生的錯報超過可容忍錯報的風險很小，因此總體可以接受。

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